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关于合同能源管理的会计处理(含案例)

2019-11-11 12:19暂无阅读:1225评论:0

问题背景:

合同能源管理是近年来比较创新的业务模式,其业务特点大致为:企业与客户签定合同,向客户提供节能设备,并负责设备的运行维护。在合同期内,客户基于产生的节能效益按约定比例支付给企业。企业在合同期内享有节能设备的所有权,合同期满后设备的所有权无偿转移给客户。对此类业务的会计核算方式,实务中目前有多种看法:

观点一:类似建设-经营-移交的模式,所以参考BOT的会计核算方法。

观点二:由于在合同期内不转移所有权,但结合节能设备的所有产出全部归客户所有等特点(参照IFRIC4的判断条件),判断属于租赁合同,进而判断其属于融资租赁还是经营租赁。如果判断为融资租赁,其核算方式与观点四类似;如果判断为经营租赁,其核算方式与观点三类似。

观点三:由于在合同期内不转移所有权,且企业需要对设备进行运营维护,还应该作为企业的固定资产核算,进而再讨论固定资产的折旧方法(有企业提出能不能基于预计收入来折旧)。

观点四:业务的经济实质是分期收款销售商品。

观点五:因合同能源管理合同需要计算节能效益,可能会形成一个会计主体,因此属于一项合营安排。

(本问题根据财政部会计司“2014年一季度会计问题征询稿”本所反馈意见整理)问题分析:

我们认为,合同能源管理业务,属于租赁合同,需要根据具体合同条款,判断其属于融资租赁还是经营租赁。如果判断为融资租赁,其核算方式与观点四类似;如果判断为经营租赁,其核算方式与观点三类似,也可适用BOT模式。

(一) 满足租赁合同的特点

租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取一项或一系列支付的协议。在合同能源管理业务中,企业将相关设备交付客户,并按设备产生的节能效益一定比例收取费用。可以确定,企业已将资产使用权让与承租人,并获取了一项或一系列支付,交易满足租赁的定义。

《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》中规定,确定一项协议是否属于或包含租赁,应当以协议的经济实质为基础,并要求对下列事项进行评估:

(1)协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产的使用;以及

(2)协议是否让渡了资产的使用权。

在合同能源管理业务中,整个合同的履行,是以节能设备的使用为基础的,没有节能设备,也不存在能源管理合同;同时,节能设备产生的节能效益,大部分是归属于客户的,其用益物权已经转让给客户。因此,合同能源管理业务,符合《国际财务报告解释公告第4号》的两个条件,该合同中包含了租赁。

具体再分析,合同能源管理业务是属于经营租赁,还是融资租赁。有观点认为,由于合同能源管理业务中,合同期满后设备的所有权无偿转移给客户,符合《企业会计准则第21号——租赁》第六条,判断是否属于融资租赁的条件“(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人”。此观点仅看到了合同的形式,而没有看到合同的实质。《国际会计准则第17号——租赁》规定:一项租赁属于融资租赁还是经营租赁,是以租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租方或承租方的程度为依据的。即,融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。相反,如果一项租赁并没有转移与资产相关的全部风险和报酬,则属于经营租赁。

判断是融资租赁还是经营租赁,最根本的是要依据准则对融资租赁和经营租赁的定义来判断,即,是否实质上把标的资产(节能设备)所有权上的主要风险和报酬转移给了用能单位。在实务中,一般可以根据以下因素判断:

(1)EPC合同中是否约定了每年固定的保底金额,且通过该保底金额,基本确定可收回设备的投资成本;如果约定了固定的保底金额,且可预计的保底金额现值约等于设备的公允价值,则说明设备出租企业为设备投入的成本能够得到补偿,从而很可能表明已将设备的风险和报酬转移给用能单位。

(2)该设备所使用的节能技术是否为可靠、成熟的技术,其节能效果能否可靠估计;用能单位对该设备的使用情况能否可靠估计,从而对通过节能效益分享安排可获得的分成收入作出基本确定的估计。如果节能技术尚未成熟,则设备出租企业仍然承担了技术更新改造的义务,以及因技术陈旧、设备损坏等可能造成损失的风险;同时,因技术不稳定,未来可获得的分成收入也无法可靠估计,也就无法判断是否满足条件(1)。

根据上述判断,如果转移了节能设备的主要风险和报酬,则属于融资租赁;相反,则属于经营租赁。

(二) 同意作为企业的固定资产核算,不同意基于预计收入进行折旧

合同能源管理业务中,如果判断属于经营租赁,即企业并未转移节能设备的主要风险和报酬。此时,在合同履行期间,企业负责为用户提供节能诊断、设备维修改造等服务,设备相关的风险和报酬,也仍然由企业承担;同时,企业按节能效益一定比例收取费用,能够产生经济利益流入。因此,合同能源管理业务中的设备,属于企业拥有,且预期能为企业带来经济利益的资源,满足企业资产的确认条件。具体再划分,合同能源管理业务的设备,符合固定资产的两个特征:(1)是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有;(2)使用寿命超过一个会计年度。因此,应按企业的固定资产核算。

但是,我们不同意采用基于预计收入对合同能源管理相关设备进行折旧。理由如下:

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第62段规定,主体应当选择适当的折旧方法,以反映资产包含的未来经济利益的预期消耗模式。该方法体现了现行准则的“资产负债表观”:会计的计量目标是公允反映资产、负债的价值,收入、费用仅仅是资产、负债价值变动的结果。而基于预计收入进行折旧,则是“利润表观”下“匹配原则”的体现:资产的价值变动来源于收入的增减,成本的结转需要与收入的确认相匹配。以预计收入为基础的折旧方法,反映的是资产未来收入的预期产出模式,而不是资产本身价值的预期消耗模式。收入的预期产出模式,取决于特定主体的特定合同;而资产价值的预期消耗模式,则取决于资产的使用模式。后者是以市场参与者的角度进行的预期,而前者则是以特定主体的特定合同为基础的预期,因此,后者的计量结果更加公允、更具可比性。

事实上,据我们了解,2014年5月12日,IASB发布的《对可采用的折旧和摊销方法的澄清(对IAS 16和IAS 38的修订)》澄清:“以使用一项资产的经营活动产生的收入为基础,对该资产进行折旧的方法并不适当。使用该资产的经营活动产生的收入,并未反映该资产包含经济利益的消耗方式。”因此,合同能源管理业务的相关设备,不应当再以预计收入基础进行折旧。

此时,如果判断合同能源管理业务属于经营租赁,则折旧年限为节能效益分享期(自建成时起算的剩余合同期间)和该设备自身可使用年限两者中的较短者。由于合同约定期满后设备所有权无偿归用能单位所有,所以设备预计净残值为零。

(三) 满足经营租赁条件时不适用BOT模式,满足融资租赁条件时适用BOT模式

从业务性质看,BOT业务中,在经营期内,合同标的的所有权相关风险和报酬归属于合同授予方(客户),运营方并不承担合同标的所有权相关风险和报酬。在合同能源管理业务中,如果采用经营租赁模式,那么,在经营期内,合同标的所有权相关风险和报酬,并未转移予合同授予方(客户)。此时,站在运营方的角度,合同能源管理业务与BOT业务,在风险和报酬承担上正好相反,因此不适用BOT会计处理。如果采用融资租赁模式,则合同标的所有权相关的风险和报酬已转移予合同授予方(客户),此时与BOT的经济模式相同,可选择适用BOT会计处理。

(四) 与合营安排的区分

有时,某些类似于合同能源管理合同的安排,实际上属于合营安排的范围而不是上述分析范围。例如,企业投出合同能源管理相关资产,与另一协作方或合作方共同管理该资产,并向第三方提供服务,产生节能效益,此时,企业与协作方可能产生共同控制权,从而属于合营安排,应按《企业会计准则第40号——合营安排》的规定作为共同经营或合营企业进行处理。

合同能源管理是作为前述租赁协议处理,还是作为合营安排处理,其关键区别在于,企业投出的节能相关资产,另一方是作为最终用户,还是作为合作方使用的。当另一方作为最终用户时,企业单独控制该资产为客户提供了服务,并根据节能效益直接从客户获得了相关服务补偿,属于前述资产租赁范围;当另一方作为合作方共同管理该资产,并向第三方提供服务,则企业和合作方需通过第三方才能获得回报,无法从合作方直接获得回报,此时,投出资产的合同属于合营安排而不是租赁。

文章来源:天职国际,作者:专业委员会

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